Transazione fiscale all’1%, classi e convenienza del concordato

di Giulio Andreani

Il decreto del Tribunale di Napoli n. 437/2021 del 9 aprile 2021, avente a oggetto la omologazione di un concordato preventivo misto con rilevante apporto di finanza esterna, offre lo spunto per alcune considerazioni sulla disciplina della transazione fiscale e contributiva e sulla omologazione “coattiva” o “forzosa” della stessa in virtù del novellato comma 4 dell’art. 180 della legge fallimentare.

La prima considerazione riguarda l’obbligo di inserire in un’unica classe i crediti fiscali e previdenziali degradati al chirografo per incapienza dell’attivo, previsto dall’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 182-ter della legge fallimentare: secondo il Tribunale di Napoli tale previsione deve essere attuata con riguardo a ciascuna delle suddette categorie di crediti distintamente dall’altra. Nel caso di specie la società debitrice aveva incluso in un’unica classe tutti i crediti erariali privilegiati degradati al chirografo, cioè tanto i crediti previdenziali quanto quelli fiscali, mentre in un’altra classe aveva collocato i crediti chirografari ab origine, includendovi anche quelli del fisco e dell’Inps chirografari per natura. Il Tribunale ha condivisibilmente censurato tale condotta, sebbene senza conseguenze pratiche, atteso che ai fini delle maggioranze richieste per l’approvazione del concordato, visto l’esito delle votazioni, nulla sarebbe mutato se anziché due sole classi ne fossero state correttamente formate tre; ciò perché l’Agenzia delle Entrate (prima classe) aveva votato favorevolmente, il voto dell’Inps (seconda classe) era stato considerato non espresso e relativamente alla terza classe il voto dell’Inps (relativo al credito chirografario ab origine della stessa) era risultato decisivo (con le conseguenze di cui si dirà infra).

La necessità di costituire una classe per i crediti previdenziali distinta da quella dei crediti fiscali deriva dalla ratio del comma 1 dell’art. 182-ter, che trae origine dalla disposizione per cui (art. 180, comma 4, secondo periodo), se un creditore appartenente a una classe dissenziente contesta la convenienza della proposta di concordato, il tribunale può omologare il concordato qualora ritenga che il credito possa risultare soddisfatto dal concordato in misura non inferiore rispetto alle alternative concretamente praticabili. Pertanto, il legislatore ha imposto la costituzione di singole e distinte classi aventi a oggetto i crediti privilegiati previdenziali e i crediti fiscali degradati al chirografo per incapienza dell’attivo, affinché ciascuno degli enti che ne è titolare possa autonomamente contestare la convenienza del concordato senza dover a tal fine contare sul sostegno di altri creditori della medesima classe, in assenza del quale potrebbe essergli impedito di esercitare il diritto previsto dalla citata disposizione. La previsione contenuta nell’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 182-ter intende infatti rafforzare la tutela dei soggetti pubblici e a tal fine impone la costituzione di un’apposita classe per ciascuno di loro, allo scopo di evitare la neutralizzazione di ciascuno dei loro voti dovuta alla eventuale presenza di più di un creditore nella stessa classe (è evidente che, se il credito del fisco, ad esempio pari a 100, e quello dell’Inps, ad esempio pari a 40, potessero essere collocati nella medesima classe, il voto favorevole del primo, nonostante quello negativo del secondo, renderebbe la classe non dissenziente e quindi impedirebbe a quest’ultimo di contestare la convenienza del concordato).

La seconda considerazione riguarda la decorrenza della norma introdotta nel citato comma 4 dell’art. 180 dalla legge n. 159/2020, ai sensi della quale il tribunale può omologare il concordato anche in mancanza del voto dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali quando la proposta di transazione fiscale o previdenziale è conveniente e il voto di tali soggetti è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze richieste per l’approvazione del concordato. Secondo il Tribunale di Napoli, tale norma, avendo natura procedimentale, è applicabile anche alle procedure concordatarie instaurate prima della sua entrata in vigore (4 dicembre 2020), purché non sia ancora stato espresso il giudizio di omologazione: è infatti lo spirare di questo momento che inibisce la sua applicazione e non quello dell’adunanza dei creditori (una posizione parzialmente diversa era stata assunta, come si ricorderà, dal Tribunale di Rovigo con il provvedimento del 12 febbraio 2021).

La terza considerazione riguarda l’applicazione sostanziale della disposizione recata dal novellato comma 4 del citato art. 180, che il Tribunale di Napoli ha ritenuto certamente invocabile nel caso di specie relativamente al voto dell’Inps, avendo qualificato tale ente come creditore che non aveva espresso alcun voto, atteso che esso, pur avendolo comunicato il proprio voto negativo, lo aveva reso noto prima dell’apertura delle operazioni di voto (dal decreto non si comprende tuttavia se ciò è avvenuto successivamente al deposito della relazione ex art. 172) e non lo aveva poi confermato nei venti giorni successivi alla data dell’adunanza dei creditori. Tale voto era dunque da reputare “mancante” e ciò consentiva la piana applicazione dell’approvazione “coattiva” (o “forzosa”) della proposta di transazione previdenziale, essendo essa reputata sia conveniente per l’Inps, che in caso di fallimento non avrebbe ricevuto un miglior soddisfacimento, sia determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze di cui all’art. 177 della legge fallimentare, visto che il peso del voto previdenziale era decisivo ai fini della formazione del voto della terza classe, a fronte di un voto positivo della prima e negativo (ancorché non espresso) della seconda. Sull’applicazione delle disposizioni introdotte dalla citata legge n.159/2020 in mancanza del voto degli enti previdenziali o del fisco non sono stati infatti espressi dubbi, che, da parte della dottrina e della giurisprudenza sono stati invece manifestati con riguardo al caso del voto negativo di tali soggetti, e quindi il Tribunale, per pronunciarsi, non ha dovuto affrontare tale scoglio interpretativo.

In merito ai dubbi sollevati sulla omologazione “coattiva” in caso di voto negativo vi è tuttavia da aggiungere che l’ordinanza n. 8504/2021 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite dovrebbe averne ridotto la portata. La Suprema Corte ha infatti affermato che la transazione fiscale comporta l’esigenza di bilanciare l’interesse fiscale con l’interesse concorsuale, sicché la discrezionalità riconosciuta agli enti previdenziali e all’amministrazione finanziaria nell’approvare accordi transattivi è bilanciata dal sindacato giudiziale sul diniego di accettazione della proposta di transazione, che risulta assegnato al giudice ordinario fallimentare. Non può ritenersi sufficiente, per far rientrare nella sfera di applicazione della giurisdizione tributaria (o del lavoro, con riguardo alla transazione previdenziale) la mera natura giuridica delle obbligazioni oggetto della transazione prevista dall’art. 182-ter, essendo prevalente la finalità concorsuale dell’accordo transattivo e quindi del suo mancato raggiungimento a causa del dissenso opposto dall’ente impositore. Nella sostanza il giudice deve bilanciare la discrezionalità degli enti impositori, e ciò non solo quando essi non si esprimono ma, e con non minor necessità, anche quando si pronunciano, posto che è comunque necessario sia verificare la conformità alla legge della loro pronuncia, sia accertare se il provvedimento da essi emesso esprime correttamente l’interesse fiscale, sia bilanciare l’interesse fiscale da essi espresso (ove sia manifestato correttamente) con l’interesse concorsuale, che è prevalente. Pertanto, la tesi “restrittiva”, secondo cui il rigetto espresso potrebbe essere impugnato solo dinanzi al giudice tributario (o del lavoro) e il Tribunale non avrebbe – a seguito del diniego – il potere di disporre la omologazione “coattiva” del concordato, oltre a creare ingiustificati trattamenti differenziati in merito alla giurisdizione – impedirebbe tanto la verifica della conformità del rigetto all’interesse fiscale e alla legge, quanto il bilanciamento tra l’interesse fiscale e quello concorsuale affermato dalle Sezioni Unite.

La quarta considerazione riguarda il ruolo dell’amministrazione finanziaria (cioè, nel caso di specie, della Direzione regionale delle Entrate del Lazio), che ha espresso un voto favorevole alla proposta di concordato nonostante il soddisfacimento del credito erariale offerto con la proposta di transazione fiscale si attestasse intorno all’1% soltanto. Si tratta di una condotta ineccepibile, che applica correttamente le disposizioni dell’art. 182-ter della legge fallimentare, in forza delle quali il fisco non dispone di una vera e propria discrezionalità, ma di una “discrezionalità vincolata”, la quale è inoltre, come si è già rilevato, sottoposta al sindacato del giudice fallimentare, che deve considerare l’interesse concorsuale prevalente su quello fiscale. In altri termini, se la proposta è conveniente per l’erario rispetto all’alternativa costituita dalla liquidazione fallimentare, l’Agenzia delle Entrate la deve accogliere indipendentemente dall’entità del soddisfacimento offerto in valore assoluto; così come la proposta deve essere rigettata nel caso opposto, anche se in valore assoluto è rilevante. La convenienza della transazione deve peraltro essere apprezzata anche in considerazione degli oneri sociali che la proposta consente di evitare e che sarebbero altrimenti da sostenere a spese dello stesso erario. È ora auspicabile che questo approccio sia adottato anche dalle altre direzioni regionali, evitando ingiustificate disparità di trattamento e deprecabili esercizi di forum shopping da parte delle imprese debitrici.
La quinta considerazione riguarda la condotta dell’Inps, che nei concordati esprime generalmente voto negativo, anche quando, come ha rimarcato il Tribunale di Napoli, la proposta concordataria è per essa conveniente, oppure non esprime alcun voto, che si traduce nella sostanza comunque in un voto negativo. Tale condotta non è utile alla stessa Inps né agli altri creditori e non si comprende quindi per quale motivo continui a essere attuata. Così come non si comprende per quale motivo l’Inps, e con essa l’Inail, continuino a ritenere applicabile il decreto interministeriale 4 agosto 2009, nonostante il comma 1-ter dell’art. 3 del D.L. 7 ottobre 2020, n. 125, introdotto dalla già citata legge di conversione 27 novembre 2020, n. 159, abbia disposto che dal 4 dicembre 2020 “cessa di avere applicazione il provvedimento adottato ai sensi dell’articolo 32, comma 6, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009”: cessa dunque di avere applicazione il suddetto decreto interministeriale del 4 agosto 2009.

Tuttavia, per Inps e Inail nulla è cambiato, perché – risulta dalle comunicazioni inerenti al rigetto di proposte di transazione contributiva inviate anche di recente – continuerebbero a trovare applicazione le istruzioni fornite con la circolare n. 38 del 15 marzo 2010 per illustrare il citato decreto. In altri termini, la legge ha disposto la cessazione degli effetti del provvedimento normativo oggetto della circolare, ma quest’ultima continuerebbe comunque ad applicarsi, come se nulla fosse accaduto, sebbene il significato abrogativo del comma 1-ter dell’art. 3 del D. L. n.125/2020 (sopra riportato fra virgolette) sia assolutamente chiaro. Tra l’altro, gli effetti che derivano dalla cessazione degli effetti del suddetto decreto non sono di poco conto, perché esso prevedeva che la proposta di transazione contributiva non poteva prevedere il pagamento dei crediti privilegiati relativi a contributi e premi in misura inferiore al 100%, il pagamento dei crediti privilegiati aventi a oggetto il 50% dei cosiddetti oneri accessori (sanzioni e interessi) in misura inferiore al 40% e quella relativa ai crediti di natura chirografaria inerente all’altro 50% degli oneri accessori in misura inferiore al 30% dei rispettivi importi. Il decreto inoltre, pur ammettendo il pagamento dilazionato dei debiti oggetto della transazione, escludeva dilazioni superiori a 60 rate mensili. La previsione della cessazione degli effetti del decreto 4 agosto 2009 disposta con il D.L. n. 125/2020 è del tutto naturale, atteso che, con tale provvedimento, il legislatore ha modificato gli articoli 180 e 182-bis della legge fallimentare, attribuendo al tribunale il potere di omologare le proposte di transazione contributiva anche in mancanza del voto o dell’adesione degli enti previdenziali, ove la proposta sia conveniente e la sua approvazione decisiva. Infatti, poiché tale omologazione “coattiva” da parte del tribunale prescinde totalmente dal rispetto di soglie di soddisfacimento prestabilite e dalla durata delle dilazioni di pagamento richieste, il legislatore sarebbe stato incoerente se, mentre da un lato disponeva la omologazione del concordato e dell’accordo di ristrutturazione indipendentemente dall’entità del soddisfacimento offerto agli enti previdenziali, introducendo a tal fine diversi presupposti quali la convenienza e la decisività della proposta, dall’altro lato avesse mantenuto in vigore un decreto che condizionava l’accoglimento delle proposte di transazione al pagamento integrale dei contributi e al rispetto di altri limiti, anziché alla convenienza della proposta.